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Précisions sur le régime de faveur de l'apport d'une activité professionnelle avec prise en charge du passif


Par un arrêt en date du 3 mars 2004, la Cour de Cassation affirme que le régime de faveur prévu par l'article 809-I bis du CGI (N° Lexbase : L5171AAR) n'est pas applicable, lorsque l'apport d'un fonds de commerce par une personne physique à une société n'est pas uniquement rémunéré par des droits sociaux, mais également, par une attribution de liquidités en faveur de l'apporteur. Autrement dit, seul l'apport consenti exclusivement à titre pur et simple peut ouvrir droit à ce régime de faveur.

En l'espèce, une personne physique avait fait apport à une société des éléments actif et passif de son entreprise individuelle. En contrepartie de cet actif net apporté, elle avait reçu 5 000 actions nouvelles de la société, émise à titre d'augmentation de capital, ainsi qu'une somme d'argent, dont le paiement avait été réalisé par virement à un compte courant d'actionnaire ouvert à son nom. Cet acte d'apport enregistré en novembre 1993, avait été soumis au droit fixe de 500 francs (75 euros). Mais à la suite d'une vérification de comptabilité de la société, l'administration fiscale avait estimé que l'apport rémunéré, pour partie, par un versement en compte courant, ne pouvait pas bénéficier du régime de faveur prévu par l'article 809-I bis du CGI et avait soumis celui-ci au droit de mutation de 8, 60 % en procédant au rappel de droit correspondant.
Rappelons que, dans le but de faciliter la mise en société des entreprises individuelles, l'article 12 de la loi du 30 décembre 1980 (n° 80-1084) a institué un régime spécial en faveur de l'apport à une société par une personne physique de l'ensemble des éléments d'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle.


Ce régime de faveur se traduit :
  • en matière d'impôts directs, par un report d'imposition des plus-values constatées lors de l'apport (CGI, art. 151 octies N° Lexbase : L8699DNI) ;
  • en matière de droits d'enregistrement, par une réduction du taux du droit de mutation exigible sur l'apport à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif incombant à l'apporteur. Depuis le 1er janvier 2000, l'apport peut même être exonéré sous certaines conditions (CGI, art. 809-I bis).


Selon la doctrine administrative (Doc. adm. 7 H-233, 1er septembre 1999, n° 23), le régime de faveur est applicable en cas d'apport à titre onéreux résultant de la prise en charge par la société du passif incombant à un exploitant individuel qui apporte à une société l'ensemble de ses éléments d'actif professionnel.

De même, selon une instruction du 1er juin 1992 (BOI n° 7 H-1-92, n° 24), le régime spécial prévu à l'article 809-I bis du CGI est applicable aux apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif incombant à l'exploitant, à la condition que les éléments d'actif soient apportés à titre pur et simple.

Tel n'est pas le cas, selon les deux réponses ministérielles "Borloo" et "Fosset" (QE n° 20447 de M. Borloo Jean-Louis, JOANQ 14 novembre 1994 p. 5599, Communication, réponse publ. 20 février 1995 p. 964, 10e législature N° Lexbase : L2006DPY et QE n° 04794 de Fosset André, JOSEQ 17 février 1994 p. 335, Budget, réponse publ. 23 février 1995 p. 439, 10e législature (LXB=L2005DPX]) lorsque tout ou partie des actifs transférés est rémunéré par le versement de sommes d'argent, la prise en charge d'un passif personnel à l'apporteur ou l'ouverture d'un compte courant au nom de ce dernier.

Autrement dit, pour pouvoir bénéficier du régime de faveur, l'opération doit s'analyser en un apport pur et simple à hauteur de sa valeur nette et onéreux à hauteur de la prise en charge du passif.

En l'espèce, le contribuable conteste ces deux interprétations administratives en soutenant que l'article 809-I bis du CGI ne pose que deux conditions, pour que l'apport soit soumis à une imposition réduite :

-d'une part, l'apport à une société, par une personne physique, des éléments d'actif affectés à l'exercice d'une activité professionnelle,

-et d'autre part, l'engagement par cette dernière de conserver les titres remis en contrepartie pendant cinq ans.

Par conséquent, selon lui, ces réponses ministérielles ne lui seraient pas opposables, car elles constituent une interprétation formelle de l'article 809-I bis du CGI, "dès lors qu'elles ajoutent à la loi et qu'elles subordonnent l'application du régime de faveur non seulement à la condition que les éléments d'actifs soient apportés à titre pur et simple" et en précisant que "tel n'est pas le cas lorsque tout ou partie des actifs transférés est rémunéré par le versement de sommes d'argent, la prise en charge d'un passif personnel à l'apporteur ou l'ouverture d'un compte courant à ce dernier".

Mais, la Cour de cassation a rejeté cet argument, en affirmant que les réponses ministérielles "Borloo" et "Fosset" ne procédaient pas à une interprétation de l'article 809-I bis du CGI, mais en précisaient simplement la portée. Aussi, ces deux réponses ministérielles étaient-elles parfaitement opposables au contribuable.

Ainsi, il ressort du présent arrêt que ne remplit pas les conditions requises pour l'application du régime de faveur, l'apport d'une entreprise individuelle à une société moyennant l'attribution de droits sociaux et le virement d'une somme d'argent à un compte courant, dès lors qu'il n'a pas été consenti à titre pur et simple, mais à titre onéreux, en tant qu'il comportait une contrepartie. De ce fait, la jurisprudence et la doctrine administrative sont désormais au diapason.


Date de dernière mise à jour : 08/01/2009 - 3:10 PM


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