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Liberté d'établissement et présomption d'évasion ou de fraude fiscale

Avocat au Barreau de Paris, Landwell & associés
Jean-Marc Priol

Après l'article 212 du CGI (N° Lexbase : L4320AAA), instaurant un dispositif destiné à lutter contre la sous-capitalisation, déclaré incompatible avec l'article 43 du Traité CE relatif à la liberté d'établissement (N° Lexbase : L5353BCA) (CE Contentieux, 30 décembre 2003, n° 249047, SARL Coréal Gestion c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A6490DAM et CE Contentieux, 30 décembre 2003, n° 233894, SA Andritz c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A6487DAI ; cf. L'incompatibilité de l'article 212 du CGI avec le droit communautaire et certaines conventions fiscales internationales, Lexbase Hebdo n° 102 du 7 janvier 2004 - édition Lettre Juridique N° Lexbase : N0037ABY), les articles 125-0 A (N° Lexbase : L8754DNK) et 125 A (N° Lexbase : L8753DNI) du CGI, instaurant un prélèvement libératoire sur les seuls revenus financiers dont le débiteur est domicilié ou établi en France, déclarés contraires aux articles 49 (N° Lexbase : L5359BCH) et 56 (N° Lexbase : L5367BCR) du Traité CE et relatifs à la liberté de circulation des capitaux et à la libre prestation de services (CJCE, 4 mars 2004, aff. C-334/02, Commission des Communautés européennes c/ République française N° Lexbase : A4317DB ; cf. Prélèvement libératoire sur les revenus financiers et opérations transfrontalières : les articles 125-0 A et 125 A du CGI déclarés contraires aux principes de libre prestation de services et de capitaux, Lexbase Hebdo n° 111 du 10 mars 2004 - édition Lettre Juridique N° Lexbase : N0838ABN), l'article 167 bis du CGI (N° Lexbase : L8177AEL) vient d'être déclaré, à son tour, comme "s'opposant" à l'article 43 du Traité CE (N° Lexbase : L5353BCA), en ce qu'il instaure, dans un but de prévention d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values latentes sur titres possédés par des personnes transférant leur domicile fiscal à l'étranger.

Statuant sur la question préjudicielle soumise par le Conseil d'Etat (CE Contentieux, 14 décembre 2001, n° 211341, M. de Lasteyrie du Saillant c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A7339AX4 ) à la CJCE, cette dernière vient "de dire pour droit" dans son arrêt du 11 mars que le principe de la liberté d'établissement posé par l'article 52 ancien (article 43 nouveau) du traité CE "doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce qu'un Etat membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values non encore réalisées, tel que celui prévu à l'article 167 bis du Code général des impôts français, en cas de transfert du domicile fiscal d'un contribuable hors de cet Etat".

Il est rappelé que les contribuables qui possèdent des participations supérieures à 25 % dans une société soumise à l'impôt sur les sociétés et qui transfèrent leur domicile hors de France, sont imposés, à la date du transfert, sur les plus-values latentes de droits sociaux en application des dispositions de l'article 167 bis du CGI, et ce depuis le 9 septembre 1998.

Le contribuable peut toutefois obtenir un sursis de paiement de l'impôt correspondant à ces impositions jusqu'à la date de transmission, de rachat, de remplacement ou d'annulation des titres.

Enfin, l'imposition établie à l'occasion du transfert du domicile fiscal hors de France est dégrevée d'office lorsque les titres, aux termes d'un délai de cinq ans, sont demeurés dans le patrimoine du contribuable ou lorsque le contribuable avant l'expiration de ce délai réinstalle de nouveau son domicile fiscal en France.

Selon la Cour, "même si l'article 167 bis du CGI n'interdit pas à un contribuable français d'exercer son droit d'établissement, cette disposition est néanmoins de nature à restreindre l'exercice de ce droit en ayant, à tout le moins, un effet dissuasif à l'égard des contribuables qui souhaitent s'installer dans un autre Etat membre".

Le dispositif ainsi instauré par la législation française dans un but de prévention d'évasion fiscale serait disproportionné par rapport à l'objectif recherché.

Cet arrêt rendu aux conclusions de l'avocat général (conclusions de l'avocat général Jean Mischo, en date du 13 mars 2003, cf. Liberté d'établissement : transfert du domicile fiscal et modalités d'imposition de plus-values de valeurs mobilières, Lexbase Hebdo n° 64 du 26 mars 2003 - édition fiscale N° Lexbase : N6642AAA) considère donc que les conditions générales d'application des dispositions de l'article 167 bis du CGI engendrent des restrictions à l'exercice du droit d'établissement d'une part, en instaurant une présomption généralisée, indifférenciée et automatique d'évasion fiscale (points 34 et 36) et, d'autre part, en instituant un sursis de paiement non automatique et soumis à des conditions strictes telles que l'obligation d'effectuer une déclaration dans le délai requis, de désigner un représentant établi en France et de constituer des garanties propres à assurer le recouvrement des impositions.

On s'intéressera plus particulièrement à la manière dont la Cour, à l'appui de sa jurisprudence qui a inspiré cet arrêt, a été conduite à affirmer, à maintes reprises qu'un régime d'imposition institué par un Etat membre ne peut se trouver justifier par un objectif de prévention d'évasion fiscale.

Cet examen sommaire et non exhaustif permettra de délimiter les contours des notions d'abus de droit, d'évasion fiscale ou de fraude, d'essence jurisprudentielle en l'absence de texte communautaire spécifique, dégagés autour des libertés fondamentales du traité.-----La plupart des Etats, à titre de défense, font valoir que leurs dispositions incriminées ne sont pas contraires aux dispositions du Traité sur les libertés fondamentales eu égard à l'objectif poursuivi par les dispositifs mis en place par les dispositions nationales, à savoir prévenir un risque d'évasion fiscale.

Ainsi, une législation qui aurait pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale pourrait répondre à une raison impérieuse d'intérêt général (CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes), point 26 N° Lexbase : A0410AW4).

Il s'ensuit, qu'une restriction à la liberté d'établissement résultant d'une disposition destinée à faire échec à une véritable fraude à la loi fiscale pourrait être envisagée dans le respect de cette liberté.

Dans un tel cas, il s'agirait d'une application dans le domaine fiscal de ce que la Cour a considéré comme "l'exercice abusif" d'un droit conféré par le droit communautaire (CJCE, 7 juillet 1992, aff. C-370/90, The Queen c/ Immigration Appeal Tribunal et Surinder Singh, ex parte Secretary of State for Home Department).
-----La question posée est celle de savoir si le seul but de contourner l'application d'un droit national est ou non constitutif d'un usage abusif du droit d'établissement ou de celui afférent à la libre circulation des capitaux ou de la prestation de services.

A cette question, la Cour a répondu dans l'affaire "Centros" (point 24 de l'arrêt) "qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour qu'un Etat membre est en droit de prendre des mesures destinées à empêcher que, à la faveur des facilités créées en vertu du traité, certains de ses ressortissants ne tentent de se soustraire abusivement ou frauduleusement à l'emprise de leur législation nationale et que les justiciables ne sauraient abusivement ou frauduleusement se prévaloir des normes communautaires"

La Cour rappelle à cet effet, et en ce sens, sa jurisprudence en matière de libre prestation de services (CJCE, 3 décembre 1974, aff. C-33/74, Johannes Henricus Maria van Binsbergen c/ Bestuur van de Bedrijfsvereniging voor de Metaalnijverheid, point 13 N° Lexbase : A6956AU8 ; CJCE, 3 février 1993, aff. C-148/91, Vereniging Veronica Omroep Organisatie c/ Commissariaat voor de Media, point 12 N° Lexbase : A9744AUG ; CJCE, 5 octobre 1994, aff. C-23/93, TV10 SA c/ Commissariaat voor de Media, point 21 N° Lexbase : A9899AU8), de liberté d'établissement (CJCE, 24 octobre 1978, aff. C-15/78, Société générale alsacienne de banque SA c/ Walter Koestler, point 25 N° Lexbase : A5703AUR ; CJCE, 3 octobre 1990, aff. C-61/89, Procédure pénale c/ Marc Gaston Bouchoucha, point 14 N° Lexbase : A9485AUT) et de libre circulation des marchandises (CJCE, 10 janvier 1985, aff. C-229/83, Association des Centres distributeurs Édouard Leclerc et autres c / SARL Au blé vert et autres, point 27 N° Lexbase : A8334AU9).

La Cour précise encore dans l'arrêt "Centros" (point 25) que si dans de telles circonstances, les juridictions nationales peuvent, au cas par cas, "en se fondant sur des éléments objectifs, tenir compte du comportement abusif ou frauduleux des personnes concernées pour leur refuser, le cas échéant, le bénéfice des dispositions du droit communautaire invoquées", elles doivent, toutefois dans l'appréciation d'un tel comportement, également "prendre en considération les objectifs poursuivis par les dispositions communautaires en cause" (CJCE, 2 mai 1996, aff. C-206/94, Brennet AG c/ Vittorio Paletta, point 25 N° Lexbase : A9986AUE ; CJCE, 21 novembre 2002, aff. C-436/00, X c/ Riksskatteverket, point 43 N° Lexbase : A0406A78).

Il ressort par ailleurs de cet arrêt (point 38) qu'il incombe à l'autorité administrative compétente de prouver, au cas par cas, l'existence de la fraude qu'elle invoque.

La Cour rappelle qu'en toute hypothèse que les mesures nationales "susceptibles de gêner ou de rendre moins attrayant l'exercice des libertés fondamentales" garanties par le Traité doivent remplir quatre conditions (point 34) : "elles doivent s'appliquer de manière non discriminatoire, se justifier par des raisons impérieuses d'intérêt général, être propres à garantir la réalisation de l'objectif qu'elles poursuivent et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre" (CJCE, 31 mars 1993, aff. C-19/92, Dieter Kraus c/ Land Baden-Württemberg, point 32 N° Lexbase : A0065AWC ; CJCE, 30 novembre 1995, aff. C-55/94, Reinhard Gebhard c / Consiglio dell' Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, point 37 N° Lexbase : A0166AW3 ).

Mais, la Cour dans l'affaire "Centros" relèvera toutefois (dans son point 18) que la circonstance que les personnes qui ont constitué la Société Centros au Royaume Uni "dans le but d'échapper à la législation danoise qui impose la libération d'un capital social minimal", ne saurait exclure que la création par la société britannique d'une succursale au Danemark "relève de la liberté d'établissement au sens des articles 52 et 58 [anciens] du Traité"

Dans cette affaire, les dispositions nationales dont les intéressés avaient cherché à éviter l'application concernaient comme le faisait remarquer la Cour (point 26 de l'arrêt "Centros") les règles régissant la constitution de sociétés et non des règles relatives à l'exercice de certaines activités professionnelles.

Or, pour la Cour "les dispositions du Traité relatives à la liberté d'établissement visent précisément à permettre aux sociétés constituées en conformité avec la législation d'un Etat membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de la communauté, d'exercer par l'intermédiaire d'une agence, d'une succursale ou d'une filiale, des activités dans d'autres Etats membres".

Il s'ensuit que la Cour dans cette affaire (point 27) observe que "le fait, pour un ressortissant d'un Etat membre de la communauté qui souhaite créer une société lui paraissant les moins contraignantes et de créer des succursales dans d'autres Etats membres ne saurait constituer en soi un usage abusif du droit d'établissement", érigeant ainsi en principe général l'exercice de leur droit par les ressortissants des Etats membres au mieux de leurs intérêts dans la mesure où ce droit est inhérent à l'exercice, dans un marché unique, des libertés fondamentales garanties par le Traité (CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes), point 44).
-----Dans le premier arrêt "ICI" (point 23) la Cour avait à connaître d'une législation qui utilisait le critère du siège des filiales contrôlées pour instaurer un traitement fiscal différencié des sociétés de consortium établies au Royaume-Uni, en réservant l'octroi de l'avantage fiscal que constitue le dégrèvement de consortium aux seules sociétés contrôlant uniquement ou principalement des filiales ayant leur siège sur le territoire national.

La Cour dans son arrêt (point 26) a souligné dans cette affaire que la législation n'avait "pas pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale du Royaume-Uni", mais visait, "de manière générale, toute situation dans laquelle la majorité des sociétés filiales d'un groupement se trouvent établies, pour quelque raison que ce soit" en sorte que l'établissement d'une société en dehors du Royaume-Uni n'impliquait pas "en soi, l'évasion fiscale", la société en question étant en tout état de cause soumise à la législation fiscale de l'établissement.

Dans le second arrêt, "X c/ Riksskatteverket", la Cour avait à connaître de l'exclusion par une législation d'un Etat membre d'une manière "catégorique et généralisée" des cessions d'actions de sociétés de cet Etat du bénéfice d'un report d'impôt, au profit d'une société constituée en conformité avec la législation d'un autre Etat ou d'une filiale créée dans le premier Etat membre et ce pour éviter que l'assiette de l'impôt n'échappe à l'imposition de ce dernier.

La Cour dans cette affaire a conclu (point 62) qu'une présomption générale d'évasion fiscale ou de fraude fiscale ne saurait être fondée sur la circonstance de l'établissement de la société cessionnaire ou de la société mère de celle-ci dans l'autre Etat membre et justifiée une mesure fiscale portant atteinte à l'exercice d'une liberté fondamentale (CJCE, 26 septembre 2000, aff. C-478/98, Commission des Communautés européennes c / Royaume de Belgique, point 45 N° Lexbase : A0249AW7).

Cette jurisprudence rapidement passée en revue permet de mieux comprendre la décision prise par la CJCE l'affaire "Lasteyrie du Saillant" sur l'absence d'objectif de prévention d'évasion fiscale dans le texte de l'article 167 bis du CGI qui aurait pu permettre de justifier la position de la France.

La Cour relève en effet dans son arrêt (point 50) que l'article 167 bis du CGI "n'a pas pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la législation fiscale française", mais vise, "de manière générale, toute situation dans laquelle un contribuable détenant des participations substantielles dans une société soumise à l'impôt sur les sociétés transfère, pour quelque raison que ce soit, son domicile hors de France" (CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes), point 26 ; CJCE, 21 novembre 2002, aff. C-436/00, X c/ Riksskatteverket, point 61).

Il s'ensuit, toujours selon la Cour, que le transfert du domicile d'une personne physique en dehors du territoire d'un Etat membre n'implique pas, en soi, l'évasion fiscale (point 51), en sorte qu'une "présomption générale d'évasion ou de fraude fiscale ne saurait être fondée sur la circonstance que le domicile d'une personne physique a été transféré dans un autre Etat membre et justifier une mesure fiscale portant atteinte à l'exercice d'une liberté fondamentale garantie par le traité" (CJCE, 26 septembre 2000, aff. C-478/98, Commission des Communautés européennes c / Royaume de Belgique, point 45 ; CJCE, 21 novembre 2002, aff. C-436/00, X c / Riksskatteverket, point 62 ).

Présumer l'intention de contourner la loi fiscale française chez tout contribuable qui transfère son domicile hors de France affecte en toute hypothèse la situation des contribuables n'ayant "d'autre objectif que d'exercer en toute bonne foi leur liberté d'établissement dans un autre Etat membre".

C'est la raison pour laquelle la Cour dans son arrêt (point 54) a cru devoir préciser que l'objectif recherché d'empêcher qu'un redevable ne transfère temporairement son domicile fiscal avant de céder des titres mobiliers dans le seul but d'éluder le paiement de l'impôt sur les plus-values dû en France, pouvait être atteint "par des mesures moins contraignantes ou moins restrictives de la liberté d'établissement, ayant trait spécifiquement au risque d'un tel transfert temporaire".

La Cour fait ainsi référence aux conclusions (point 64) de son avocat général qui attirait l'attention des autorités françaises qui auraient pu "notamment prévoir la taxation du contribuable qui, après un séjour relativement bref dans un autre Etat membre, reviendrait en France après avoir réalisé ses plus-values", étant observé que les autorités françaises disposent à cet effet des dispositions de l'article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L3908ALC) sur la répression des abus de droit.


Date de dernière mise à jour : 08/01/2009 - 3:10 PM


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