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La fiscalité : un instrument au service de l'environnement

DESS de fiscalité internationale, Université de Paris II Panthéon -Assas DEA de droit fiscal, Université de Paris I Panthéon-Sorbonne
Sabine Dubost

L'intervention de l'Etat en faveur de la préservation de l'environnement est une pratique déjà ancienne et très largement répandue. A cette fin, différents outils sont mis à sa disposition. Parmi eux, on peut distinguer les outils de sensibilisation tels que l'information ou la contractualisation, les outils réglementaires qui se caractérisent par leur force contraignante (l'interdiction ou la normalisation), ou bien encore les outils économiques, qui usent à la fois de la contrainte et de l'incitation. C'est le cas des subventions ou des permis d'émission, mais aussi de la fiscalité en vertu de l'application du principe "pollueur-payeur". Ce principe, proclamé par la Déclaration de Rio de juin 1992 des Nations-Unies (*), consiste à "faire peser sur le pollueur un prélèvement obligatoire décidé par les pouvoirs publics et utilisé plus ou moins directement par ceux-ci pour restaurer ou contrôler l'environnement" (**). L'intérêt de la taxe, et contrairement aux quotas qui permettent de fixer une quantité de pollution à atteindre (ces quotas sont d'ailleurs considérés par leurs détracteurs comme des "permis de polluer"), est de fixer un coût économique à la pollution. Dès lors, lorsque les coûts de dépollution seront inférieurs au montant de la taxe, la fiscalité aura rempli son rôle incitatif. Actuellement, au regard du panorama de la fiscalité écologique française, la France ne semble guère encline à privilégier ce type d'instrument afin de protéger et de promouvoir l'environnement (1). Mais, l'avenir de l'éco-fiscalité n'est-il pas désormais lié à la politique environnementale de l'Union européenne ? (2).-----La France a été l'un des tous premiers Etats à adopter des mesures fiscales en faveur de l'environnement, en introduisant dès 1964 des redevances environnementales sur l'eau (1.1). Et pourtant, elle n'a pas poursuivi ses efforts en la matière. Pire, elle a pris aujourd'hui du retard sur ses principaux partenaires. Ainsi, même si la loi de finances pour 1999 a introduit une taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) qui a restructuré les principales redevances environnementales, la France ne s'est pas encore dotée, à l'instar de ces homologues européens, d'une véritable fiscalité écologique de l'énergie (1.2.).

Il convient de préciser que, du point de vue terminologique, les taxes sont les paiements sans contrepartie dont l'assiette peut être des dommages, un produit polluant, un équipement potentiellement polluant ou l'utilisation d'une ressource, alors que les redevances sont des sommes réclamées aux usagers d'un service public en vue de couvrir les charges de ce service (par exemple, l'enlèvement des ordures ménagères).


1.1. Les redevances environnementales

Au fil des ans, d'autres taxes sur les déchets ou le bruit notamment (1.1.2.) sont venues s'ajouter aux redevances prélevées sur l'eau (1.1.1).

1.1.1. Les redevances sur l'eau

Le décret n° 66-700 du 14 septembre 1966 a institué les premières redevances environnementales. Elles concernent le prélèvement de l'eau.

Ce texte prévoit que des redevances peuvent être réclamées aux personnes publiques ou privées qui rendent l'intervention des agences de l'eau nécessaire ou utile, parce qu'elles sont responsables soit de la détérioration de la qualité de l'eau, soit qu'elles appellent des prélèvements sur la ressource en eau ou bien, enfin, qu'elles modifient le régime des eaux sur tout ou partie du bassin.

En effet, à partir de 1964, le système de gestion de l'eau a été organisé en France par bassin hydrographique. Ainsi, le territoire national a été divisé en six bassins : l'Artois-Picardie ; le Rhin-Meuse ; Rhône-Méditerranée-Corse ; Adour-Garonne ; Loire-Bretagne; Seine-Normandie. Chacun de ces bassins est géré par une agence de l'eau, qui est un établissement public placé sous l'égide du ministère de l'Environnement. Ce sont ces six agences de l'eau qui fixent l'assiette et le taux des redevances. Mais leur mode de calcul est assez compliqué. En effet, les redevances perçues au titre de la détérioration de l'eau, appelées les redevances-pollution, sont établies en fonction des rejets polluants journaliers, mesurés au regard de neuf paramètres, avec la possibilité pour les maîtres d'ouvrages qui se sont dotés d'un dispositif de réduction des rejets toxiques d'obtenir une prime qui vient en déduction de la taxe brute.

Quant aux redevances-prélèvements, leur taux varie selon que l'utilisation de l'eau est industrielle ou domestique. De plus, les modalités de détermination de leur assiette mêlent l'évaluation forfaitaire et des possibilités d'abattement.

Le produit de ces redevances est affecté aux dépenses de dépollution engagées par les agences de l'eau. En pratique, elles redistribuent ces redevances aux entreprises industrielles et aux collectivités publiques, qui font des efforts en matière de protection de l'environnement.


1.1.2. Les autres taxes écologiques

D'autres taxes ont été ensuite instituées concernant la gestion de l'eau, mais aussi des déchets. Ces taxes étaient au nombre de trois : taxe sur le stockage des déchets ménagers et assimilés (loi n° 92-646 du 13 juillet 1992 relative à l'élimination des déchets ainsi qu'aux installations classées pour la protection de l'environnement N° Lexbase : L6247A3R), taxe sur l'élimination des déchets industriels spéciaux (loi n° 95-101 du 2 février 1995 relative au renforcement de la protection de l'environnement N° Lexbase : L8686AGS) et taxe sur les huiles de base générant des huiles usagers (loi du 14 mars 1985), auxquelles s'ajoutaient deux autres taxes concernant, cette fois, l'air et le bruit : la taxe sur la pollution atmosphérique (loi du 7 juin 1985) et la taxe d'atténuation des nuisances sonores aéroportuaires (loi n° 92-1444, 31 décembre 1992, relative à la lutte contre le bruit N° Lexbase : L7691AHC).

A la suite du rapport d'information sur la fiscalité écologique déposé à l'Assemblée nationale le 23 juin 1998 par la députée Nicole Bricq, ces cinq taxes furent d'abord abrogées, puis reprises dans la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP), issue de la loi du 30 décembre 1998 (loi n° 98-1266, 30 décembre 1998, de finances pour 1999 N° Lexbase : L1137ATB).

En fait, la TGAP a repris précisément l'assiette des cinq anciennes taxes, mais au lieu d'être reversé à l'Agence de l'environnement et de la maîtrise de l'énergie (ADEME), son produit est entièrement affecté au budget général de l'Etat.

Son champ d'application a été ensuite étendu par la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2000 aux lessives, aux grains minéraux naturels, aux produits antiparasitaires à usage agricole et aux installations classées dangereuses ou polluantes.

Cette TGAP est une application du principe "pollueur-payeur", puisque son mécanisme consiste à séparer le taux de l'impôt du montant des ressources nécessaires destinées à financer la réparation rendue nécessaire, en raison des dommages causés à l'environnement par les activités polluantes.

Ainsi, la loi de finances pour 1999, qui a introduit la taxe générale sur les activités polluantes, a refondu la fiscalité écologique française, afin de prendre en considération la volonté de l'OCDE de voir "une meilleure intégration des préoccupations environnementales dans la conception des systèmes fiscaux" (***).

En revanche, concernant plus spécifiquement la taxation de l'énergie, la France ne dispose actuellement d'aucun instrument fiscal efficace même si un projet a bien vu le jour en 2000. Mais ce texte s'est heurté à la censure du Conseil constitutionnel et le projet n'a pas été repris.


1.2. Les taxes sur l'énergie : l'échec de l'extension de la TGAP dans ce domaine

1.2.1. L'échec de l'extension de la TGAP aux consommations intermédiaires d'énergie

Un projet d'extension du champ d'application de la TGAP a été présenté par le Gouvernement dans la loi de finances rectificative pour 2000. Il s'agissait de l'étendre aux consommations intermédiaires d'énergie, fossile et d'électricité, à savoir celles qui sont consommées au cours du processus de fabrication.

L'objectif de ce projet était d'inciter les entreprises à maîtriser leurs consommations d'énergie, afin de lutter contre "l'effet de serre". Mais il s'est heurté à la censure du Conseil constitutionnel (Cons. const., décision n° 2000-441 DC, du 28 décembre 2000, loi de finances rectificative pour 2000 N° Lexbase : A1728AIT).

En effet, celui-ci a estimé, au regard des objectifs de cette imposition (à savoir l'incitation à l'économie d'énergies polluantes), que ce dispositif introduisait une rupture d'égalité devant les charges publiques, qu'il aurait pu conduire à ce qu'"une entreprise soit taxée plus fortement qu'une entreprise analogue, alors même qu'elle aurait contribué de façon moindre au rejet de gaz carbonique dans l'atmosphère".

En outre, le Conseil a été surpris de constater qu'il était prévu de soumettre l'électricité à la taxe. En effet, en raison de la nature des sources de production de l'électricité en France, la consommation d'électricité contribue très faiblement au rejet de gaz carbonique et permet, par substitution à celle des produits énergétiques fossiles, de lutter contre l'"effet de serre".

La mise en place d'une taxe générale sur l'énergie semble, ainsi, désormais abandonnée. Cependant, il convient de ne pas oublier que certains produits énergétiques sont soumis à taxation : il s'agit des produits pétroliers.


1.2.2. La taxe intérieure sur les produits pétroliers

La taxe intérieure sur les produits pétroliers est de loin la taxe la plus importante des taxes environnementales par les recettes qu'elle génère (en 2001, elle représentait 9, 4 % des recettes de l'Etat).

A l'origine, la TIPP a été créée dans un objectif uniquement budgétaire, conduisant même à une taxation allant contre les intérêts de l'environnement, puisqu'elle favorisait le gazole, générée par l'essence ! Cette taxe a toutefois évolué vers une meilleure prise en compte de l'environnement, la loi de finances pour 1999 a notamment réduit l'écart de taxation entre le gazole et le supercarburant sans plomb.

Cette taxe est perçue sur les volumes et non sur le prix de vente du produit. C'est donc un montant fixe en euros/litres qui est perçu sur chaque unité vendue. Son montant est fixé par la loi de finances votée par le Parlement chaque année. Ainsi, en dehors de la TIPP, aucune autre taxation de l'énergie n'a été introduite depuis.

Même si la France semble privilégier les instruments économiques tels que les permis négociables ou les accords environnementaux, elle est en retard sur ses partenaires européens, qui ont anticipé l'arrivée d'une législation communautaire.-----Au commencement de l'édification du marché commun, la protection de l'environnement n'était pas un des objectifs essentiels poursuivis par la Communauté européenne. Cependant, au fur et à mesure que les barrières économiques tombaient, la question du choix d'un cadre de vie sain s'est posée de plus en plus précisément, au point que la politique environnementale de l'Europe a été élevée, dans l'Acte Unique européen, au rang d'"action" de la Communauté. Ensuite, la protection et la promotion de l'environnement sont devenues une "politique fondamentale de l'Union" dans le Traité de Maastricht. Enfin, le Traité d'Amsterdam a reconnu les exigences de protection de l'environnement comme un objectif essentiel de l'Union (article 6 du traité). Celle-ci est donc devenue une "mission" de la Communauté européenne, dont l'objectif de développement doit désormais être durable.

Afin de répondre aux mieux à cet objectif, certains projets de directives ont abouti (2.1.) ; mais, il convient de souligner que la Commission européenne utilise de plus en plus le droit communautaire de la concurrence comme instrument d'intervention fiscal (2.2.).

2.1. Le contexte européen : l'adoption de mesures diverses en faveur de l'environnement

Au sein de l'Union européenne, la plupart des Etats ont adopté une fiscalité de l'énergie, mais les divergences restent fortes sur l'assiette de cette taxe et les taux pratiqués. A l'occasion du protocole de Kyoto du 10 décembre 1997, qui a fixé des objectifs de réduction des émissions de gaz à effet de serre et a décrit un certain nombre de mécanismes devant permettre de les atteindre, les Etats européens ont donc pris l'engagement de réactualiser la perspective d'une taxation commune. Toutefois, la protection de l'environnement est une préoccupation de l'Union européenne qui ne date pas que de cette conférence.

En effet, dès 1965, le Conseil européen a adopté une recommandation relative à l'imputation des coûts et à l'intervention des pouvoirs publics dans le domaine de l'environnement. Il était fait alors référence au principe du "pollueur payeur" et à la nécessité de parvenir à une harmonisation communautaire pour éviter les distorsions de concurrence. Mais, ce n'est que depuis le début des années 1990 que s'affirma la nécessité de préférer les instruments économiques aux instruments réglementaires en matière de prévention de la pollution.

Des projets de directives ont abouti telles que les directives du 19 octobre 1992 concernant le régime des accises sur les huiles minérales (directive (CE) 92/81 N° Lexbase : L7508AUM et 92/82 N° Lexbase : L7507AUL du Conseil du 19 octobre 1992). Par contre, l'harmonisation communautaire concernant la taxation de la consommation d'énergie reste difficile en raison notamment de la règle de l'unanimité.

2.1.1. L'éco-taxe sur le dioxyde de carbone et la consommation d'énergie

Une première proposition de directive, instaurant une taxe sur les émissions de dioxyde de carbone et sur l'énergie a été adoptée le 13 mai 1992. Elle visait à réduire à la fois les émissions de dioxyde de carbone et la consommation d'énergie et concernait les combustibles fossiles, le charbon, l'électricité nucléaire et les autres sources d'énergie non renouvelables. La taxe, perçue individuellement par chaque Etat membre, aurait eu pour fait générateur l'extraction, la fabrication ou l'importation de ces combustibles. Son taux aurait été fixé au niveau communautaire. Enfin, elle était conçue pour être fiscalement neutre (compensation par des réductions d'impôts, voire des restitutions ou même des exonérations).

Cependant, devant les réticences des Etats membres, la Commission a présenté le 4 mai 1995 une proposition modifiée de directive renforçant leur marge de manoeuvre. Ainsi, les Etats membres auraient pu, pendant une période transitoire, fixer librement le taux de la taxe pour chaque catégorie de produits assujettis, donnant seulement à la taxe une "structure" harmonisée. Malgré cela, la Grande-Bretagne, l'Irlande notamment ont continué à s'opposer au principe de cette taxe.

Encore une fois, les difficultés rencontrées tiennent à la règle de l'unanimité des Etats membres. En effet, par dérogation à la procédure normative de droit commun en matière de protection de l'environnement, l'article 175 § 2 du Traité CE (N° Lexbase : L5184BCY) dispose que le Conseil statue à l'unanimité pour l'adoption "des dispositions essentiellement de nature fiscale".

2.1.2. L'harmonisation des accises sur les produits énergétiques et l'électricité

L'harmonisation des accises sur les produits énergétiques et l'électricité a suscité de nombreux débats sans aucun résultat au niveau communautaire. Mais, il vient enfin d'être adoptée une directive dans ce domaine. En effet, et même si la directive 2003/96 du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité (****) ne met en place qu'une plate-forme commune d'appréhension des accises sur les produits énergétiques, elle constitue, malgré tout, un premier pas vers l'harmonisation.

En application de cette directive, les Etats membres taxent, depuis le 1er janvier 2004, les produits énergétiques et l'électricité conformément à la directive, c'est-à-dire en leur appliquant des "niveaux de taxation" qui ne peuvent être inférieurs aux niveaux minimaux prévus.


2.2. Le droit communautaire de la concurrence, instrument d'intervention fiscal en matière d'environnement

L'objectif de la construction communautaire est la mise en place d'un marché commun. Or, cet objectif est fondé essentiellement sur une idéologie libérale, alors que celle de la protection de l'environnement est de nature interventionniste. Mais cela signifie-t-il que les actions environnementales seront toujours incompatibles avec les exigences du marché commun ?

La tendance récente de la Commission d'utiliser le droit communautaire de la concurrence comme un instrument d'intervention fiscal à des fins de protection de l'environnement semble indiquer le contraire.

La Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) a une position plus mitigée, puisqu'elle admet que le principe de la libre circulation des marchandises peut être restreint par des exigences de protection de l'environnement. Cependant, au regard du libre jeu de la concurrence, les impératifs du marché semblent prévaloir.


2.2.1. Le principe de la libre circulation des marchandises

Aux termes de l'article 28 du Traité CE (N° Lexbase : L5301BCC), "les restrictions quantitatives à l'importation ainsi que toutes les mesures d'effet équivalent" sont interdites. Or, deux arrêts de la CJCE ont admis que le principe de la liberté de circulation des marchandises peut être limité par des exigences de protection de l'environnement.

Le premier concernait l'introduction au Danemark d'un système de consigne obligatoire. La Cour a considéré que cette restriction au principe de la libre circulation des marchandises était "nécessaire pour atteindre les buts poursuivis par la réglementation litigieuse". Et, qu'au vu de cette constatation "les limitations que [la réglementation litigieuse] impose à la libre circulation des marchandises ne doivent pas être considérées comme disproportionnées" (CJCE, 20 septembre 1988, aff. C-302 /86, Commission c/ Royaume du Danemark N° Lexbase : A8421AUG).

Dans le second arrêt, la Cour était interrogée à titre préjudiciel sur la réglementation allemande, qui impose à des entreprises d'acheter du courant provenant de sources d'énergie renouvelables à des prix minimaux et qui met à contribution les exploitants des réseaux pour assurer le financement sans contrepartie. Dans cette affaire, la Commission reconnaît que l'utilisation d'électricité produite à partir de sources d'énergie renouvelables est utile à la protection de l'environnement dans la mesure où elle réduit les effets de serre que la Communauté s'est engagée à combattre dans le cadre du Protocole de Kyoto du 11 décembre 1997 (CJCE, 13 mars 2001, aff. C-379 /98, PreussenElektra AG c/ Schhleswag AG, en présence de Windpark ReuBenköge III GmbH et Land Schleswig-Holstein N° Lexbase : A3831AWS).

2.2.2. Le libre jeu de la concurrence

La protection de l'environnement peut justifier des différences objectives de traitement fiscal entre des entreprises d'Etats membres différents. Cependant, c'est une conception étroite de cette notion de justification objective qui a été retenue par la CJCE.

En effet, la Cour a condamné l'Italie en raison du régime fiscal plus favorable qu'elle appliquait aux huiles minérales réutilisées et régénérées, moins polluantes que les huiles neuves, mais qu'elle réservait aux seules huiles retraitées sur le territoire national. Ainsi, il excluait de ce régime les huiles importées. Pour justifier cette position, elle invoquait notamment l'impossibilité technique dans laquelle elle se trouvait de vérifier que les huiles importées remplissaient bien les conditions exigées. La Cour a sanctionné non pas l'utilisation incitative de l'éco-fiscalité mais plutôt son emploi discriminatoire, la question des difficultés techniques concernant les produits importés relevant uniquement d'un problème de répartition de la charge de la preuve (CJCE, 8 janvier 1980, aff. C-21/79, Commission des Communautés européennes c/ République italienne N° Lexbase : A5853AUC).

Dans un autre arrêt, la Cour a jugé que la taxe spéciale de consommation appliquée lors de la première acquisition ou au moment de l'importation de véhicules neufs sur le territoire grec, qui continuait à s'appliquer aux véhicules importés d'occasion, alors que les véhicules déjà immatriculés en Grèce puis revendus n'étaient plus tenus de l'acquitter, constituait un abus de droit environnemental à des fins protectionnistes (CJCE, 23 octobre 1997, aff. C-375/95, Commission des Communautés européennes c/ République hellénique N° Lexbase : A0315AWL).

Enfin, on peut citer l'arrêt de la CJCE du 2 avril 1998 (CJCE, 2 avril 1998, aff. C-213/96, Outokumpu c/ Piiritullikamari [chambre régionale des douanes] d'Helsinki N° Lexbase : A0401AWR) concernant une taxe sur l'énergie mise en place par la Finlande et dont le taux variait en fonction du mode de production (moins celui-ci était polluant, moins le taux était élevé), mais qui restait unique pour l'électricité importée compte tenu des difficultés techniques d'identification des modes de production des produits importés. Après avoir réaffirmé que la protection de l'environnemental restait un "objectif essentiel de la Communauté", la CJCE relevait que "l'article 95 s'oppose à ce qu'une taxe sur les produits, qui relève d'un régime national d'imposition des sources d'énergie, frappe l'électricité d'origine nationale de taux différenciés selon le mode de production de celle-ci tandis qu'elle frappe l'électricité importée, quel que soit son lieu de production, d'un taux unique qui, même s'il est inférieur au taux le plus élevé applicable à l'électricité d'origine nationale, aboutit, ne fût-ce que dans certains cas, à une imposition supérieure de l'électricité importée".

* * * *


(*) Principe "pollueur-payeur" aux termes de la Déclaration de Rio de 1992 : "les autorités nationales doivent s'efforcer de promouvoir l'internationalisation des coûts environnementaux et l'utilisation d'instruments économiques en prenant en compte l'approche que le pollueur doit, en principe, supporter le coût de la pollution, en respectant l'intérêt public et sans causer de distorsion pour le commerce et les investissements internationaux".

(**) M. Prieur, Droit de l'environnement, Dalloz, 2001, n° 162.

(***) Eco-taxes et réforme fiscale verte, OCDE, 1997, p.8.

(****) J.O.U.E. n° L 283 du 31 octobre 2003.


Date de dernière mise à jour : 08/01/2009 - 3:10 PM


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