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TVA et voitures de tourisme : nouvel épisode

professeur à la faculté de droit de Rennes
Yolande Sérandour

Lorsque, pour emporter la décision de son interlocuteur, un vendeur de voitures lui propose ou accepte d'inclure dans le prix de vente annoncé divers accessoires tels que haut-parleurs, antennes ou tapis, la TVA ayant grevé le prix de revient de ces aides à la décision est-elle récupérable ? Sachant que le Code général des impôts exclut la déduction de la TVA sur les cadeaux, comment récupérer la TVA sur ces dépenses souvent indispensables à l'exercice d'une activité de concessionnaire automobile ? Il suffit de constater qu'acheteur et vendeur se sont accordés sur la vente d'un véhicule équipé des accessoires désirés et non sur la vente d'un véhicule nu avec remise à titre gratuit des accessoires convoités. Ainsi en a décidé la cour administrative d'appel de Lyon le 12 février 2004. L'autonomie de la volonté s'impose aussi, semble dire le juge administratif lyonnais, lorsque le vendeur de voitures a conservé, durant plus d'un an, des véhicules de démonstration. Ayant apparemment manifesté sa volonté de transformer des éléments de stocks en éléments immobilisés, ces véhicules de démonstration doivent subir l'exclusion du droit à déduction frappant les voitures de tourisme. La cour administrative d'appel de Lyon vient ainsi donner une double leçon aux professionnels de l'automobile : les accessoires inclus dans le bon de commande ouvrent droit à déduction de la TVA (1), mais non les véhicules de démonstration immobilisés (2).-----Afin de contenir la pratique des cadeaux d'entreprise remis en vue de favoriser le maintien de relations commerciales, l'article 238-1° de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L4036AGL) dispose que "n'est pas déductible la taxe ayant grevé [...] des biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal [...] sauf quand il s'agit de biens de très faible valeur". Selon l'administration, chaque cadeau ne doit pas dépasser 31 euros TTC par année et par bénéficiaire (Doc. adm. 3 D 1535, 2 novembre 1996, n° 36). Elle transpose aux cadeaux le régime des prélèvements en stocks aux fins de libéralités soumis au régime des livraisons à soi-même (CGI, art. 257-8°-1a N° Lexbase : L8544DNR et ann. IV, art. 23 N N° Lexbase : L4987C9L). Les contours de l'exclusion étant précisés, comment déduire la TVA sur un accessoire ou élément supplémentaire d'une valeur dépassant 31 euros ?

L'article 11-A-3 de la 6ème directive TVA, transposé sous l'article 267-II-1° du CGI (N° Lexbase : L4613AA4) exclut de l'assiette de la TVA les réductions de prix. Il suffit de facturer le bien en cause comme les autres prestations, puis de pratiquer une réduction égale au prix du cadeau. Il faut toutefois veiller à l'unité de l'opération. L'article supplémentaire livré doit avoir un lien avec la prestation principale. Ajouter un autoradio à la livraison d'une voiture ne saurait surprendre. En revanche, facturer un vison avec une voiture peut étonner un contrôleur. Le Comité consultatif des abus de droit mentionne, dans son rapport pour 2001, un montage destiné à permettre de dissimuler, sous couvert de ventes, des remises de cadeaux dans le seul but de contourner l'exclusion du droit à déduction des biens remis sans rémunération. Les biens concernés n'avaient aucun lien avec l'activité principale du vendeur ni avec celle des clients (instruction du 22 février 2002, BOI n° 13 L-1-02, affaire n° 2000 -28 N° Lexbase : X0340AB9). Un décret pris en Conseil d'Etat, le 7 juillet 2003 (n° 2003 -632 N° Lexbase : L6850BH8) précise les modalités d'application de la loi relative aux nouvelles règles de facturation, notamment la liste des mentions obligatoires. Seuls les rabais acquis, chiffrables et directement liés à l'opération peuvent désormais figurer sur la facture. Outre les contraintes de la facturation, le redevable doit également prendre en considération le risque de la requalification de l'ensemble de l'opération. Une réduction aussi importante en valeur que celle de la livraison principale ou l'approchant fait perdre à l'opération son caractère onéreux. Or, la déduction de la TVA ayant grevé les biens livrés présuppose l'affectation des dépenses à une ou des opérations imposables (6ème directive TVA, art. 17-2, transposé sous l'article 271 du CGI N° Lexbase : L5840DI7), lesquelles s'entendent des livraisons et services effectués à titre onéreux (6ème directive, art. 2-1 transposé sous CGI, art. 256-I N° Lexbase : L4566AAD).

L'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Lyon, le 12 février 2004 suggère une solution plus simple. Si le bon de commande mentionne expressément les accessoires du bien vendu, "la livraison de ceux-ci doit être regardée comme constituant l'un des éléments du prix convenu". Peu importe que la facture ne détaille pas la livraison. Il faut considérer que les parties ont convenu d'une contrepartie pour un bien équipé de ses accessoires. Encore faut-il qu'il s'agisse bien d'accessoires et non de choses sans lien avec le bien principal. La liberté contractuelle permet de vendre des biens équipés ou non. Le fisc ne peut que s'incliner. Le juge administratif lyonnais fait ici une remarquable application du droit commun. La Cour de cassation analyse le bon de commande comme une promesse synallagmatique de vente par laquelle le vendeur s'engage à livrer un bien déterminé aux conditions indiquées et obligeant l'acheteur à payer le prix convenu (Cass. civ. 1, 8 février 1984, n° 82-16.406, La Guilde Internationale du Disque SA c/ Droulez N° Lexbase : A0478AAX). Si le bon de commande mentionne des accessoires de la chose principale, le vendeur doit livrer cette dernière munie des accessoires promis. Il n'y a qu'une vente et non des cadeaux. Aucun texte du Code général des impôts n'oblige à distinguer entre les ventes de biens non équipés et celles de biens équipés. De même n'existe-t-il aucun texte fiscal interdisant d'inclure des accessoires sans supplément de prix. Seuls les cadeaux et rabais font l'objet de textes fiscaux. En l'espèce, la SA Simonneau avait, à juste titre, récupéré la TVA sur les accessoires livrés avec les voitures neuves vendues. En revanche, elle avait, à tort, déduit la TVA supportée sur l'acquisition de voitures de démonstration immobilisées.-----Quoique toutes les dépenses affectées à des opérations imposables ouvrent droit à déduction de la TVA, la France, en vertu de la clause de gel (6e directive TVA, art. 17-6 N° Lexbase : L5178BCR) peut, comme tous les Etats membres de l'Union européenne, conserver les exclusions, telles qu'elles existaient au jour de l'entrée en vigueur de la 6e directive TVA, en France, le 1er janvier 1979. Aussi, est-ce légalement que l'article 237 de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L4035AGK) dispose que "les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter les personnes ou à usages mixtes, qui constituent une immobilisation ou, dans le cas contraire, lorsqu'ils ne sont pas destinés à être revendus à l'état neuf, n'ouvrent pas droit à déduction" (CJCE, 18 juin 1998, aff. C-43/96, Commission des Communautés européennes c/ République française N° Lexbase : A0349AWT).

En l'espèce, la SA Simonneau avait conservé en stocks, durant un à trois ans, 6 véhicules de démonstration. Considérant la durée de présence dans l'entreprise, l'administration fiscale exigeait le reversement de la TVA déduite sur des voitures prétendument destinées à la revente à l'état neuf mais en réalité apparemment utilisées comme des immobilisations. Le Code général des impôts ne définit pas les immobilisations. Il convient alors, conformément à l'article 38 quater de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L2804AGX), d'appliquer le droit comptable. L'article 10 du décret du 29 novembre 1983 (n° 83-1020 N° Lexbase : L1075ARA), pris en application de la loi relative aux obligations comptables des commerçants dispose que "les éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise constituent l'actif immobilisé". La norme internationale IAS 16 se réfère également à l'affectation durable à l'exploitation en évoquant une utilisation sur plus d'un exercice (Pratique des normes IAS/IFRS, R. Obert, Dunot, p. 226). La jurisprudence interne et la doctrine vont dans le même sens (M. Cozian, Précis de fiscalité des entreprises, 27e éd. Litec, n° 1332 et s). S'il existe des tempéraments, il ne fait aucun doute que l'utilisation d'un véhicule, aux fins de démonstration, pendant plus d'un an atteste de la volonté de tirer des revenus de l'utilisation durable d'un même moyen. En 1985, le Conseil d'Etat refusait la qualification d'immobilisations aux véhicules de démonstration revendus après une courte période d'utilisation (CE, 7° et 8° s-s, 7 octobre 1995, n° 52012, SA Solidiam c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A2872AMC). Il paraît peu probable qu'une utilisation professionnelle pendant plus d'un an caractérise cette courte période quand le critère habituel des immobilisations réside précisément dans ce même délai. Le Conseil d'Etat semble aller dans ce sens lorsqu'il souligne que des véhicules de service ou de démonstration ont été utilisés pendant moins d'un an (CE 9° et 10° s-s., 17 décembre 2003, n° 224409, SA BMW France c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A9866DBZ). Il considère que la seule utilisation transforme les véhicules de démonstration en véhicules d'occasion exclus du droit à déduction pendant leur période d'utilisation (même arrêt). La Cour administrative de Lyon fait alors une exacte application de l'article 237 de l'annexe II au CGI en approuvant la demande de reversement de la TVA émise par l'administration fiscale pour des véhicules exclus du droit à déduction par ledit article.

S'agissant d'un litige portant sur la déduction de la TVA supportée lors de l'acquisition des véhicules de démonstration et non de l'assiette de la TVA applicable lors de leur revente, le redevable ne pouvait bénéficier des instructions administratives aménageant le régime de la revente de véhicules automobiles affectés à la démonstration. Même non inscrite en immobilisation, une voiture affectée à la démonstration constitue un bien usagé (CE 9° et 10° s-s., 17 décembre 2003, n° 224409, SA BMW France c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie). Or, seule la vente de véhicules neufs justifie la déduction de la TVA en ayant grevé l'acquisition. La vente de bien usagé n'ayant pas donné lieu à déduction de la TVA d'amont relève du régime des biens d'occasion (CGI, art. 297 A et s. N° Lexbase : L4698AAA). Ce dernier prévoit une taxation sur la marge. L'administration fiscale entend appliquer ce régime tout en offrant un choix aux vendeurs de véhicules de tourisme. Si la TVA n'a pas été déduite lors de l'acquisition ou a été reversée lors de l'affectation à la démonstration, la TVA ne frappe que la marge. Si la TVA a été déduite lors de l'entrée en stock et non reversée, la vente sera totalement soumise à la TVA (instructions du 5 juillet 1986, BO DGI n° 3 D-6-86 et du 12 septembre 1986, BO DGI n° 3 D-10-86). Depuis la transposition, sous les articles 297 A et suivants du Code général des impôts, de la 7e directive TVA, relative aux biens d'occasion, la vente de véhicules de démonstration relève du régime de la marge (Ph. Lebreton, La TVA sur les véhicules d'occasion, La Lettre de l'IACF 1999, n° 67, p.65).

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* cf. Le redevable de la TVA sur l'acquisition intracommunautaire d'un véhicule, Yolande Sérandour, Lexbase Hebdo du 31 mars 2004 - édition fiscale (N° Lexbase : N1091ABZ)


Date de dernière mise à jour : 08/01/2009 - 3:10 PM


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