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La rupture unilatérale de contrat ne relève pas de la TVA

Professeur à la faculté de droit de Rennes
Yolande Sérandour

Après avoir engagé, en vain, les premiers frais d'exécution d'un contrat et perdu un chiffre d'affaires potentiel par suite de la rupture unilatérale décidée par son cocontractant, un assujetti doit-il partager avec l'Etat la somme attribuée en réparation du préjudice subi ? Si la réponse positive ne fait aucun doute en matière d'imposition des bénéfices au regard de l'article 38-2 du CGI (N° Lexbase : L3468AAP) (M. Cozian, Précis de fiscalité des entreprises, 27ème éd. Litec, spéc. n° 47 et s.), la question demeure encore discutée en matière de TVA. En témoigne l'arrêt rendu par le Conseil d'Etat le 28 mai 2004. Alors que l'administration fiscale et la cour administrative d'appel de Paris entendaient soumettre à la TVA une indemnité de rupture unilatérale, la Haute juridiction administrative stigmatise "une qualification juridique inexacte" des faits. La somme en cause échappait à la TVA, car elle "ne résultait pas des modalités dont les parties étaient convenues pour assurer l'équilibre économique du contrat, ne constituait pas la contrepartie directe et la rémunération d'une prestation individualisable".
En réalité, le Conseil d'Etat reproche aux juges du fond d'avoir ignoré l'évolution jurisprudentielle et administrative de la notion d'opérations dans le champ d'application de la TVA. Sa réponse eut été elle-même plus convaincante s'il s'était borné à constater l'absence de livraison de bien(s) ou de prestation de services (1) empêchant l'assimilation de l'indemnité en cause à une contrepartie (2).-----La société Magneti Marelli France a succédé à la société Jaeger, laquelle avait absorbé la société Veglia en 1987. A la suite d'un contrôle fiscal subi par la société Veglia, la société Jaeger a reçu deux notifications de redressement, l'une au titre de l'IS, l'autre concernait la TVA. S'agissant du supplément d'impôts pour l'année 1986, la société Magneti Marelli entendait en obtenir décharge. Le Conseil d'Etat rejette partiellement le pourvoi formé contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris, en date du 9 juillet 2002 ; en effet, le Haut conseil a estimé suffisamment motivées les notifications de redressement d'IS, ne comporte aucune contradiction de motifs et n'a pas renversé la charge de la preuve. En revanche, il fait droit à la demande de la société Magneti Marelli sur les compléments de TVA. Le Conseil d'Etat résume ainsi les faits : "un contrat a été conclu entre la société Invotek, d'une part, la division Pontiac du groupe General Motors, d'autre part, prévoyant la production d'un tableau de bord ; [..] alors que les sociétés Veglia et Invotek étaient prêtes à le produire en février 1985, le programme a été annulé le 10 avril 1985 ; [...] Pontiac ayant dédommagé Invotek, la société Veglia a, le 5 juin 1986, évalué à 606 015 F [92 386 euros] le montant de l'indemnisation correspondant aux pièces spécifiques achetées par elle et non réutilisables, et facturé cette somme à Invotek sous la dénomination d'indemnité". L'administration fiscale ayant réclamé une part de cette indemnité sous forme de TVA sans être contredite par les juges du fond, le Conseil d'Etat leur inflige une leçon de droit en leur reprochant une erreur de droit, en l'espèce, une interprétation erronée de l'article 256-I du CGI (N° Lexbase : L4566AAD).

La lettre de ce texte condamne l'imposition des véritables indemnités en ce qu'il dispose que "sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel". Les sommes encaissées par une entreprise représentent éventuellement une assiette de la TVA, si elles constituent la contrepartie de livraisons ou services effectués. La jurisprudence de la CJCE va dans le même sens, lorsqu'elle affirme qu'"il faut, dans tous les cas, examiner quelle partie a fourni le bien ou le service et quelle partie a payé la contrepartie. En effet, ce sont les livraisons de biens et les prestations de services qui sont soumises à la TVA et non les paiements effectués" (CJCE, 9 octobre 2001, aff. C-108/99, Commissioners of Customs & Excise c/ Cantor Fitzgerald International N° Lexbase : A4483AWX).

En l'espèce, la société Veglia n'avait livré aucun des biens commandés par son cocontractant. Elle avait seulement engagé des frais d'exécution de la commande. La rupture unilatérale du contrat par la division Pontiac du groupe General Motors caractérisait suffisamment la nature indemnitaire de la somme versée par le cocontractant fautif. Sans fourniture de biens ou de services précis et sans texte prévoyant expressément la taxation des indemnités, ni l'administration fiscale ni le juge administratif ne pouvaient décider de soumettre l'indemnité litigieuse à la TVA. Seule la rupture conventionnelle relève éventuellement de la TVA (F. Deboissy et G.Wicker, Indemnités contractuelles et TVA, BF F. Lefebvre 8/9 2002, p.593). Selon la CJCE, l'opération mettant fin au contrat suit le régime applicable lors de sa conclusion. Ainsi en a décidé le juge communautaire à propos du propriétaire d'un immeuble donné en location exonérée de TVA qui souhaitait reprendre la jouissance de son bien avant le terme prévu moyennant le paiement au locataire d'une contrepartie à sa renonciation à faire valoir son droit de jouissance jusqu'au terme du contrat. La CJCE devait rejeter la taxation de cet échange économique aux motifs que l'exonération applicable à la location s'étendait à la renonciation négociée (CJCE, 15 décembre 1993, aff. C-63 /92, Lubbock Fine & Co. c/ Commissioners of Customs and Excise N° Lexbase : A9421AUH).

Si la rupture résulte d'une stipulation autorisant l'une des parties, voire les deux, à abandonner ou subir l'abandon de ses droits nés du contrat contre une rémunération, cette renonciation voulue ou imposée suit le régime applicable à l'exécution des obligations principales. La taxation initiale emporte celle de l'opération finale. L'exonération initiale s'étend à l'extinction contractuelle du contrat. Cette solution prévaut quelle que soit la date à laquelle les parties sont convenues d'organiser la rupture, après la conclusion du contrat par un accord spécifique (arrêt "Lubbock") ou dès sa formation (CAA Nantes, 1ère ch., 30 décembre 1997, n° 95NT00532, SA Polyclad Europe c/ Ministre de l'Economie et des Finances N° Lexbase : A6696BHH ; pourvoi rejeté par CE, Contentieux, 15 décembre 2000, n° 194696, SA Polyclad Europe N° Lexbase : A1468AI9 ; CE Contentieux, 23 octobre 1998, n° 154039, Société foncière et d'aménagement de l'Hautil c/ Ministre de l'Economie et des Finances N° Lexbase : A8287ASQ).

En cas de rupture unilatérale, l'indemnité allouée par le juge ou la loi, voire par le cocontractant fautif, répare le préjudice causé. Elle ne rémunère aucune prestation dans la mesure où le solvens s'est échappé du contrat. Aussi se situe t-elle hors du champ d'application de la TVA. Cette analyse suit le raisonnement de la CJCE selon laquelle la rupture dans le champ d'application de la TVA suppose une négociation (CAA Nantes, 1ère ch., 30 décembre 1997, n° 95NT00532, SA Polyclad Europe c/ Ministre de l'Economie et des Finances, PA, 2 janvier 1998, p. 6, note Y. Sérandour ; CAA Nantes, 1ère ch., 25 mai 1999, n° 96NT01862, Ministre de l'Economie et des Finances c/ M. Lefebvre N° Lexbase : A5007BHW, non censuré par le Conseil d'Etat). Il faut assimiler à la rupture unilatérale les dégradations justifiant la conservation d'un dépôt de garantie par le bailleur. Ce dépôt échappe à la TVA (TA Versailles, 23 septembre 2003, Société Mojim, RJF 01/04, n° 27). Il en irait différemment s'il s'agissait de l'équivalent des loyers demeurés impayés.

L'administration fiscale a su tirer les enseignements de cette jurisprudence (instruction du 27 mars 2002, BOI n° 3 B-1-02 N° Lexbase : X0628ABU). Elle admet que "désormais, pour être imposées à la TVA, les indemnités doivent correspondre à des sommes qui constituent la contrepartie d'une prestation de services individualisée rendue à celui qui la verse". En l'espèce, l'inexistence d'une livraison ou d'un service étant établie, il était inutile de vérifier son caractère onéreux, deuxième élément constitutif de l'opération dans le champ d'application de la TVA.-----Le caractère onéreux d'une livraison ou d'un service se traduit par le paiement d'une contrepartie. Cette contrepartie constitue un élément d'identification de l'opération dans le champ d'application de la TVA et fixe son assiette (6ème directive TVA, art.11 A § 1 a N° Lexbase : L9279AU9 ; CGI, art. 266 N° Lexbase : L4610AAY). Selon une jurisprudence constante de la CJCE, la contrepartie est la valeur subjective voulue par les parties. Peu importe la valeur objective et le mode paiement, en espèces ou en nature (CJCE, 23 novembre 1988, aff. C-230/87, Naturally Yours Cosmetics Limited c/ Commissioners of Customs and Excise, spéc. § 16 et 18 N° Lexbase : A7745ATZ ; CJCE, 2 juin 1994, aff. C-33/93, Empire Stores Ltd c/ Commissioners of Customs and Excise N° Lexbase : A7746AT3 ; CJCE, 24 octobre 1996, aff. C-317/94, Elida Gibbs Ltd c/ Commissioners of Customs and Excise, spéc. § 27 N° Lexbase : A0131AWR ; CJCE, 10 avril 1984, aff. C-324/82, Commission des Communautés européennes c/ Royaume de Belgique N° Lexbase : A8682AU4 ; CJCE, 9 juillet 1992, aff. C-131/91, Line Air Service Europe BV c/ Eulaerts NV et État belge N° Lexbase : A9706AUZ ; CJCE, 29 mai 1997, aff. C-63/96, Finanzamt Bergisch Gladbach c/ Werner Skripalle N° Lexbase : A0356AW4). L'administration fiscale elle-même en convient à propos de l'assiette de la TVA immobilière (Y. Sérandour, L'assiette de la TVA immobilière : le droit communautaire au secours des parties, Lexbase Hebdo n° 127 du 30 juin 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N2131ABK).

La notion de contrepartie sous-tend l'existence d'un lien entre les contre-prestations en cause. Le juge communautaire exige un lien direct entre des opérations précises et les sommes prétendument attribuées à titre de rémunération (CJCE, 5 février 1981, aff. C-154/80, Staatssecretaris van Financiën c/ Association coopérative Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA N° Lexbase : A6101AUI ; CJCE, 8 mars 1988, aff. C-102/86, Apple and Pear Development Council c/ Commissioners of Customs and Excise N° Lexbase : A7336AH8 ; CJCE, 20 juin 1991, aff. C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV c/ Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen N° Lexbase : A7267AHM). Selon l'arrêt "Tolsma", "une prestation de services n'est effectuée à titre onéreux [...] que s'il existe un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire" (CJCE, 3 mars 1994, aff. C-16/93, R. J. Tolsma c/ Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden N° Lexbase : A7246AHT). Rappelons que la contre-valeur effective s'entend du prix retenu par les parties et non du prix objectif (supra). En droit français, cette analyse rappelle l'acte à titre onéreux. La contrepartie, critère de taxation et mesure de l'assiette de la TVA doit avoir pour cause la contre-prestation fournie.

En l'espèce, la question relative à l'existence d'une contrepartie ne se posait pas. Pourtant, le Conseil d'Etat souligne que le versement en cause "ne résultait pas des modalités dont les parties étaient convenues pour assurer l'équilibre économique du contrat". Aucun texte n'élève l'équilibre économique du contrat au rang d'élément constitutif d'une opération dans le champ d'application de la TVA. Cette invention en rappelle une autre : les préjudices commerciaux courants. Jusqu'au 27 mars 2002, l'administration fiscale soutenait que les sommes destinées à compenser des préjudices commerciaux courants et correspondant à des aléas normaux inhérents à la profession du bénéficiaire, dues, contractuellement ou non, par une personne avec laquelle le bénéficiaire de l'indemnité entretenait des relations commerciales relevaient de la TVA. Etaient imposables toutes les indemnités qui avaient pour objet d'assurer l'équilibre financier des prestations convenues entre les parties. Cette position heurtait le droit communautaire. Le Conseil d'Etat, après l'avoir entériné, l'avait condamné par l'arrêt "Géfiroute" (CE Contentieux, 29 juillet 1998, n° 146333, SNC Géfiroute c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A7896ASA, JCP éd.E 1999, p. 68, chron. Y. Sérandour). Elle semble réapparaître avec l'expression "l'équilibre économique du contrat".

L'arrêt commenté se situe dans le prolongement de l'arrêt "Batinorest" décidant que la clause pénale insérée dans un contrat de crédit-bail immobilier relève de la TVA (CE, 8° et 3° s-s., 30 juillet 2003, n° 241371, Société Batinorest c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A2496C9C, Obs. Y. Sérandour in L'Année fiscale 2004, p. 234).

Résumons brièvement les faits. La SA Batinorest, société immobilière pour le commerce et l'industrie, avait financé, par crédit-bail, l'acquisition d'immeubles nus dont la location est exonérée avec option (6ème directive - TVA, art.13-B-b et 13-C et CGI, art. 260-2° N° Lexbase : L4585AA3). Batinorest avait opté pour récupérer la TVA d'amont. Afin d'adapter les locaux pris en location aux besoins du locataire, par mandat, le crédit-bailleur confiait au crédit-preneur la maîtrise d'ouvrage. Si le coût des travaux venait à dépasser celui stipulé, le preneur accordait un prêt sans intérêt au bailleur. Ce dernier remboursait par compensation du supplément de loyer avec le surcoût des travaux. Le prêt s'analysait alors comme une fraction des loyers payée d'avance. En cas de résiliation anticipée par le crédit-preneur, une clause pénale autorisait le crédit-bailleur à conserver la fraction de prêt non remboursée. L'administration fiscale avait estimé que la TVA s'appliquait à ladite fraction. Le Conseil d'Etat la suit et justifie l'exigibilité de la TVA par l'existence d'une prestation individualisée, en l'espèce, la possibilité offerte au preneur d'obtenir une construction adaptée à ses besoins et rémunérée par la conservation de la fraction de prêt non remboursée.

Le crédit-bail a précisément pour but de permettre au crédit-preneur d'obtenir un bien mobilier ou immobilier adapté à ses besoins. Aux termes du contrat en cause, le supplément de loyer versé d'avance rémunérait une mise à disposition de qualité supérieure à celle initialement prévue. En cas de rupture anticipée, cet échange prenant fin, les parties étaient convenues que la fraction de prêt restante à rembourser serait conservée par le bailleur à titre de clause pénale. Cette clause fixe contractuellement la réparation et la sanction forfaitaire du préjudice subi par le créancier du fait de l'inexécution ou de la mauvaise exécution (C. civ., art. 1226 et s. N° Lexbase : L1340ABA). Selon la Cour de cassation, la clause pénale insérée dans un contrat de crédit-bail est stipulée comme moyen de contraindre à l'exécution et comme évaluation conventionnelle et forfaitaire du préjudice futur subi par le crédit-bailleur du fait de l'accroissement de ses frais ou risques à cause de l'interruption des payements prévus (Cass. com., 5 juillet 1994, n° 92-19.106, Epoux Guineberteau c/ Société Lovéco N° Lexbase : A3946AC7).

La qualification d'un contrat et de ses stipulations relève de la seule volonté des parties, telle qu'exprimée dans l'instrumentum ou découverte par le juge (C. civ., art. 1156 et s. N° Lexbase : L1258AB9). Aussi, la pratique usuelle de la clause pénale dans les contrats de crédit-bail et sa reconnaissance par le juge judiciaire interdisent au juge administratif de dénaturer un contrat de droit privé. Sans disposition fiscale dérogeant au Code civil, l'administration et son juge doivent le respecter. En matière de rupture de contrat, seules les indemnités rémunérant réellement l'abandon d'un droit ou la faculté de renoncer représentent le prix d'une prestation fournie à titre onéreux relevant du champ d'application de la TVA (supra). La Cour de cassation semble partager cette analyse (Cass. com., 17 décembre 2003, n° 01-16.505, Mme Mireille Massiani c/ Société anonyme BP France, F-D N° Lexbase : A4774DA3).

Outre que la notion d'équilibre économique du contrat n'existe pas dans la 6ème directive TVA, la volonté réelle des parties peut librement se traduire par un contrat déséquilibré. Le droit privé interdit la révision du contrat. Une telle révision heurterait la jurisprudence communautaire selon laquelle la base imposable s'apprécie au jour de la prestation (CJCE, 27 octobre 1993, aff. C-281/91, Muys' en De Winter' s Bouw- en Aannemingsbedrijf BV c/ Staatssecretaris van Financiën N° Lexbase : A7501AHB). La CJCE adoptant une analyse souvent civiliste du droit communautaire, il apparaît peu probable que la notion d'équilibre économique puisse justifier une extension du champ d'application de la TVA. Sans doute faudra t-il une nouvelle condamnation de la France avant que notre administration et son juge l'acceptent.

Source: www.lexbase.fr; N°LXB :
N2448ABB


Date de dernière mise à jour : 08/01/2009 - 3:10 PM


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